Επιμέλεια: Λάμπρος Σ. Τσόγκας, Αντεισαγγελέας Εφετών Λάρισας
Οι επισημάνσεις, που μπορούν να γίνουν με βάση τα οριζόμενα στον Ν.4987/2022, είναι οι εξής:
1ον. Με τον νέο Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας καθορίζεται το τοπίο του φορολογικού ελέγχου της διοίκησης για τη διαπίστωση των μορφών της φοροδιαφυγής, αλλά και της στοιχειοθέτησης των υποστάσεων, της παραγραφής και του τρόπου της ποινικής δίωξης των προβλεπόμενων εγκλημάτων φοροδιαφυγής. Ειδικά στο θέμα της παραγραφής των εγκλημάτων φοροδιαφυγής επαναλαμβάνεται η βούληση του νομοθέτη να μην ταυτίζεται ο χρόνος της παραγραφής των εν λόγω εγκλημάτων με το χρόνο τέλεσής τους. Η καταδίωξη όμως των εγκλημάτων φοροδιαφυγής σε ποινικό επίπεδο προϋποθέτει την ύπαρξη (ανοιχτής, δηλαδή μη διεκπεραιωθείσας με επίλυση) φορολογικής διαφοράς. Η τελευταία με τη σειρά της προϋποθέτει τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου, ο οποίος γίνεται σε συγκεκριμένα στάδια και προσλαμβάνει συγκεκριμένες μορφές. Έτσι πρέπει να ειπωθεί ότι κάθε έγκλημα φοροδιαφυγής προϋποθέτει τον προσδιορισμό από το Δημόσιο κάποιο είδους φόρου.
===Ειδικότερα ο προσδιορισμός του φόρου μπορεί να είναι άμεσος. Τούτος προκύπτει χωρίς περαιτέρω ενέργεια, ταυτόχρονα με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης (βλ. αχετ. άρθρο 31 Ν.4987/2022).
===Μπορεί όμως ο φόρος να προκύπτει από τον διοικητικό προσδιορισμό, δηλαδή όταν κατά τη φορολογική νομοθεσία η φορολογική δήλωση δεν συνιστά άμεσο προσδιορισμό φόρου, η (φορολογική) διοίκηση εκδίδει πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου. Έτσι η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται με βάση στοιχεία, που έχουν τυχόν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική δήλωση ή κάθε άλλο στοιχείο, που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση (βλ. σχετ. άρθρο 32 Ν.4987/2022).
===Ωστόσο ο φόρος μπορεί να προέρχεται και από μια άλλη μορφή προσδιορισμού, που είναι ο εκτιμώμενος προσδιορισμός του φόρου και τούτο λαμβάνει χώρα όταν ο φορολογούμενος δεν τηρεί την υποχρέωσή του να υποβάλει φορολογική δήλωση, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Τότε η (φορολογική) διοίκηση προβαίνει στην έκδοση πράξης εκτιμώμενου προσδιορισμού φόρου. Για να γίνει όμως αυτό η διοίκηση οφείλει να διαπιστώσει και κατά συνέπεια να προσδιορίσει την πραγματική φορολογητέα ύλη με βάση τα συγκεντρωθέντα αποδεικτικά στοιχεία για την οικονομική ζωή του φορολογούμενου (βλ. σχετ. Άρθρο 33 Ν.4987/2022).
===Περαιτέρω υπάρχουν άλλες δύο μορφές προσδιορισμού φόρου και ειδικότερα ο διορθωτικός και ο προληπτικός (βλ. σχετ. άρθρα 34, 35 Ν.4987/2022). Πιο αναλυτικά ο διορθωτικός προσδιορισμός λαμβάνει χώρα όταν η (φορολογική) διοίκηση προχωρά (αποκαθιστώντας τη φορολογική ακρίβεια των οικονομικών δεδομένων) σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον από (φορολογικό) έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου δεν ήταν ο πραγματικός. Με τη σειρά του και ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου, που εκδίδεται κατόπιν πλήρους φορολογικού ελέγχου, υπόκειται σε μεταγενέστερη διόρθωση. Τούτο όμως συμβαίνει μόνον εάν προκύψουν νέα στοιχεία, κατά τα οριζόμενα στο αρθρο 25 παρ.5 του Ν.4987/2022.
===Τέλος προβλέπεται η μορφή του προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, ο οποίος προϋποθέτει να έχει γίνει η έναρξη της φορολογικής περιόδου, αλλά να μην έχει υποβληθεί η σχετική φορολογική δήλωση. Η σχετική πράξη προληπτικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται προκειμένου να διασφαλιστεί η άμεση είσπραξη του φόρου, εφόσον υπάρχουν συγκεκριμένα αποδειτικά στοιχεία και δεν πιθανολογείται απλά ότι ο φορολογούμενος σκοπεύει να εγκαταλείψει τη χώρα, θέτοντας σε κίνδυνο την είσπραξη του φόρου, ιδίως μέσω της μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων σε άλλο πρόσωπο. Ο φορολογούμενος όμως έχει ως αντιστάθμισμα το δικαίωμα της απευθείας προσφυγής κατά της πράξης προληπτικού προσδιορισμού φόρου ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου αμφισβητώντας τη συνδρομή των προϋποθέσεων για την έκδοση της πράξης προληπτικού προσδιορισμού φόρου.
2ον Το δικαίωμα του δημοσίου να προσδιορίσει τον φόρο με τις ανωτέρω αναφερόμενες μορφές υπόκειται σε παραγραφή. Προφανώς με βάση όσα προεκτέθηκαν είναι αλυσιτελές να γίνει λόγος για παραγραφή του προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, αφού τούτο ταυτίζεται με την εκ των προτέρων δράση της διοίκησης για έκδοση σχετικής πράξης μετά την έναρξη της φορολογικής περιόδου προκειμένου να μη διαφύγει ο φορολογούμενος στο εξωτερικό. Ο τρόπος, με τον οποίο επέρχεται η παραγραφή του δικαιώματος του δημοσίου για τον προσδιοριοσμό του φόρου, ορίζεται στο άρθρο 36 Ν.4987/2022. Ο γενικός κανόνας είναι ότι η (φορολογική) διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Στις περιπτώσεις που για συγκεκριμένη μορφή φορολογίας προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης.
3ον. Υπάρχουν εξαιρέσεις της πενταετούς φορολογικής παραγραφής από τη λήξη του έτους, μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία υποβολής της δήλωσης, οι οποίες αποσαφηνίζονται στις παραγράφους 2, 3,4 του άρθρου 36 Ν.4987/2022, που έχουν ως εξής:
Παρ.2. Η περίοδος, που αναφέρεται στην παρ. 1, παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις:
α) εάν, εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, υποβάλλεται αρχική ή τροποποιητική δήλωση ή περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία κατά την έννοια της παρ. 5 του άρθρου 25 σε υπόθεση που έχει διενεργηθεί πλήρης έλεγχος ή σε κάθε άλλη περίπτωση περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης πληροφορίες από οποιαδήποτε πηγή εκτός Φορολογικής Διοίκησης, από τις οποίες προκύπτει φορολογική οφειλή και μόνο για το ζήτημα στο οποίο αφορούν, για περίοδο ενός (1) έτους από τη λήξη της πενταετίας,
β) εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα (1) έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση,
γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός (1) έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά,
δ) για όσο διάστημα διαρκεί η προθεσμία υποβολής αιτήματος Διαδικασίας Αμοιβαίου Διακανονισμού (Δ.Α.Δ.) του άρθρου 63Α, όπως αυτή ορίζεται στις ειδικότερες διατάξεις, που προβλέπουν τη δυνατότητα υποβολής αιτήματος Δ.Α.Δ., και μόνο για την υποβολή και αποδοχή του σχετικού αιτήματος, καθώς επίσης και εφόσον υποβληθεί τέτοιο αίτημα, για όσο χρόνο διαρκεί η Δ.Α.Δ. και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά ή σχετίζεται με αυτή. Σε περίπτωση έκδοσης απόφασης Αμοιβαίου Διακανονισμού, παρατείνεται για ένα (1) έτος μετά την έκδοση της απόφασης η περίοδος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου με έρεισμα την απόφαση αυτή και με σκοπό τη συμμόρφωση με αυτήν,
ε) εάν υποβληθεί αίτηση για ακύρωση ή τροποποίηση, σύμφωνα με το άρθρο 63Β ή ακυρωθεί ή τροποποιηθεί άμεσος προσδιορισμός φόρου, πράξη προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου χωρίς αίτηση του φορολογούμενου, σύμφωνα με το άρθρο 63Β, για περίοδο ενός (1) έτους μετά την έκδοση της πράξης ακύρωσης ή τροποποίησης του άρθρου 63Β, και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά.
Παρ.3.α) Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μπορεί να εκδοθεί εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή της τελευταίας δήλωσης σε περίπτωση, που προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων:
αα) σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει δήλωση εντός της περιόδου, που αναφέρεται στην παρ. 1,
αβ) σε περίπτωση, που μετά την πενταετία περιέλθουν σε γνώση οποιασδήποτε Υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία ή πληροφορίες, που δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση αυτής εντός της πενταετίας και προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν, που είχε προσδιορισθεί βάσει προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορούν.
β) Σε περίπτωση, που μετά από την περαίωση ανέλεγκτων χρήσεων βάσει ειδικών διατάξεων νόμου ή μετά από την έκδοση της αρχικής πράξης προσδιορισμού φόρου και εντός πενταετίας, από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής αρχικής δήλωσης, περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία, κατά την έννοια της παρ. 5 του άρθρου 25, οι σχετικές πράξεις προσδιορισμού φόρου και επιβολής προστίμου, βάσει περαίωσης ή βάσει ελέγχου, που έχει διενεργηθεί πριν από την 1η.1.2014 ή βάσει πλήρους ελέγχου, που έχει διενεργηθεί από την 1η.1.2014 και μετά, πρέπει να εκδοθούν κατά περίπτωση εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 36 ή την παρ. 1 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 (Α’ 151) ή την παρ. 1 του άρθρου 57 του ν. 2859/2000 (Α’ 248). Εφόσον περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία κατά το τελευταίο έτος της αρχικής (πενταετούς) παραγραφής, το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου παρατείνεται κατά ένα (1) έτος.
Παρ.4 Εάν ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου συνεπάγεται τροποποίηση πράξης προσδιορισμού φόρου για φορολογικό έτος, για το οποίο το δικαίωμα ελέγχου έχει παραγραφεί, η αντίστοιχη προσαρμογή φόρου διενεργείται στο παλαιότερο φορολογικό έτος, για το οποίο το δικαίωμα ελέγχου δεν έχει ακόμη παραγραφεί και στο οποίο αφορά ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου.
4ον. Επειδή για το ζήτημα της παραγραφής του Δημοσίου να διενεργήσει φορολογικό έλεγχο και να προσδιορίσει τον μη αποδοθέντα φόρο, προβάλλονται συχνά σχετικοί ισχυρισμοί στην ποινική δίκη, αξίζει να αναφερθεί η υπ’αριθ.742/2020 απόφαση του Αρείου Πάγου. Στην εν λόγω απόφαση του ΑΠ σημειώνεται ότι με τον τρίτο εκ του άρθρου 510 παρ.1Α’ ΚΠΔ λόγο αναίρεσης, ο αναιρεσείων προβάλλει τον ισχυρισμό ότι, λόγω της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση οιασδήποτε φορολογικής πράξης εις βάρος του αναφορικά με την ελεχθείσα χρήση του έτους 2001, λόγω παρόδου της προβλεπόμενης στο άρθρο 84 ν 2238/1994 πενταετίας από τη χρήση αυτή μέχρι τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση σε βάρος του των 181 και 182/2012 πράξεων προσδιορισμού ΦΠΑ,<<εξέλιπε η διοικητική- φορολογική βάση για την απόδοση ποινικής ευθύνης περί φοροδιαφυγής…και κατ’ ανάγκη η ενεργητική νομιμοποίηση του Δημοσίου για παράσταση πολιτικής αγωγής>>. Ο ισχυρισμός αυτός είναι αβάσιμος, καθόσον η εκ μέρους του αναιρεσείοντος αμφισβήτηση της ισχύος των πράξεων της διοίκησης δεν έχει καμία έννομη επιρροή στο αξιόποινο του ένδικου εγκλήματος και στη νομιμοποίηση του πολιτικώς ενάγοντος, αφού οι επικαλούμενες πράξεις της φορολογικής διοίκησης είναι ισχυρές, εφόσον δεν έχει χωρήσει ακύρωση αυτών με την προβλεπόμενη διοικητική διαδικασία.
5ον.Στο εδάφιο α’ της πρώτης παραγράφου του άρθρου 66 προβλέπονται τα εγκλήματα της μη πληρωμής Φόρου Εισοδήματος, ΕΝΦΙΑ ή ΕΦΑ και στο εδάφιο β’ της πιο πάνω παραγράφου του εν λόγω άρθρου προβλέπονται τα εγκλήματα της μη απόδοσης ΦΠΑ ή ΦΚΕ και άλλων παρακρατούμενων φόρων, όπως και των από τους ειδικούς νόμους προβλεπόμενων επιρριπτόμενων φόρων και φόρου ασφαλίστρων.
Οι κυρώσεις προβλέπονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 66 και έχουν ως εξής:
Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παρ. 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ.:
α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία, που έχουν αποκρυβεί, υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή
β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς, που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται, υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος:
αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά Φ.Π.Α. ή
ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση.
Τέλος κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 66 τα πιο πάνω εγκλήματα προσλαμβάνουν κακουργηματικό χαρακτήρα και τιμωρούνται με κάθειρξη, αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της παρ. 3 υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά Φ.Π.Α., ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.
Για τις υποχρεώσεις των φορολογούμενων αναφορικά με την απόδοση των πιο πάνω φόρων πρέπει να μνημονευτούν τα πιο κάτω νομοθετήματα: Ν.4172/2013 για φόρο εισοδήματος, Ν.4223/2013 (αρθρ.1,8) για ΕΝΦΙΑ, ν.2238/1994 (αρθρ.51Α παρ.3) για ΕΦΑ, ν.2859/2000, Ν. 4261/2014 για ΦΠΑ.
===Στην παράγραφο 5 του άρθρου 66 τυποποιούνται τα εγκλήματα της έκδοσης πλαστών, εικονικών φορολογικών στοιχείων, της νόθευσης φορολογικών στοιχείων και της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων. Τα εγκλήματα αυτά στοιχειοθετούνται χωρίς να είναι συσταστικό στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης οπωσδήποτε η διαφυγή φόρου. Έτσι στη βασική πλημμεληματική μορφή εφόσον η αξία των φορολογικών στοιχείων δεν ξεπερνά στο σύνολό της τις 75.000 ευρώ ο δράστης τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ Αν η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων στο σύνολό τους είναι άνω των 75.000 ευρώ τότε συντρέχει η διακεκριμένη πλημμεληματική μορφή και ο δράστης τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ. Αν όμως η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι άνω των 200.000 ευρώ στο σύνολό τους τότε η πράξη είναι κακουργηματική και τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη. Η πιο πάνω ποινή είναι σε συνάρτηση με οριζόμενα στο άρθρο 463 ΠΚ.
===Με βάση τα οριζόμενα στην παράγραφο 5 του άρθρου 66 η έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων είναι πάντα πλημμέλημα. Ακόμη κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 5 του εν λόγω άρθρου δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο, το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό, που αναγράφεται στο στοιχείο.
===Ακόμη για τον προσδιορισμό των ανωτέρω αναφερόμενων ποσών στα εικονικά τιμολόγια (χωρίς να προσμετράται στην αξία τους ο ΦΠΑ) δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία, που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως 4, (φορολογία εισοδήματος, μη απόδοση ΦΠΑ), οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.
===Στο σημείο αυτό είναι άξια αναφοράς η υπ’αριθ.54/2019 απόφαση του Αρείου Πάγου, σύμφωνα με την οποία τα ουσιαστικά ποινικά αδικήματα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα και στον ΦΠΑ των ετών 2004 και 2005, για τη διάπραξη και υποστήριξη των οποίων οι εκκαλούντες κατ/νοι αποδέχθηκαν κατά συναυτουργία τα ως άνω εικονικά φορολογικά στοιχεία των ετών 2004 και 2005 ήταν, τότε, πλημμελήματα, κατά τα εφαρμοστέα ως ευμενέστερα (άρθρο 2 παρ. 1 ΠΚ) άρθρα 17 και 18 του Ν. 2523/1997, όπως ίσχυαν πριν από τον Ν. 3943/31.3.2011 και έχουν, ως εκ τούτου, παραγραφεί ήδη. Αλλά και με την εκδοχή ότι εφαρμόζεται αντί των ως άνω άρθρων 17 και 18 του Ν. 2523/1997 το άρθρο 66 του ΚΦΔ και πάλι τα ουσιαστικά ποινικά αδικήματα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα και στον ΦΠΑ των ετών 2004 και 2005, για τη διάπραξη και υποστήριξη των οποίων οι εκκαλούντες κατ/νοι αποδέχθηκαν κατά συναυτουργία τα ως άνω εικονικά φορολογικά στοιχεία των ετών 2004 και 2005 ήταν πλημμελήματα και έχουν παραγραφεί ήδη, αφού εφαρμόζεται η παρ. 3 του άρθρου 66 του ΚΦΔ και όχι η παρ. 4 αυτού, καθώς ο μη αποδοθείς ΦΠΑ υπολείπεται του χρηματικού ορίου του κακουργήματος της παρ. 4, ήτοι του ποσού των 100.000 ευρώ ανά φορολογικό και διαχειριστικό έτος και συγκεκριμένα ανέρχεται για μεν το φορολογικό και διαχειριστικό έτος 2004 σε 71.464 ευρώ (5.788,80 + 52.822,80 + 12.852), για δε το φορολογικό και διαχειριστικό έτος 2005 σε 30.425 ευρώ (20.240,70 + 10.184). Αφού, λοιπόν, οι ως άνω κύριες πράξεις φοροδιαφυγής δεν μπορούν να τιμωρηθούν εξ αυτού του λόγου, η ως άνω φαινομενική συρροή αίρεται και η απωθηθείσα ποινική διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 του ΚΦΔ αναβιώνει και εφαρμόζεται κανονικά, σύμφωνα με τις νομικές σκέψεις που προεκτέθηκαν, απορριπτόμενου ως νομικά αβάσιμου του αντίθετου αυτοτελούς ισχυρισμού του 1ου εκκαλούντος κατ/νου.
=== Η πιο πάνω απόφαση του Αρείου Πάγου (54/2019) είναι ενδιφέρουσα και για το ζήτημα της άσκησης της ποινικής δίωξης στους συμμετόχους. Ειδικότερα ο Άρειος Πάγος δέχτηκε ότι η μηνυτήρια αναφορά των εκεί αναφερόμενων δημοσίων οργάνων (Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. κ.λπ.) αποτελεί, στην πραγματικότητα, αίτηση της αρμόδιας αρχής για άσκηση ποινικής δίωξης κατ’ άρθρο 41 ΚΠΔ […..]. Περαιτέρω, η αίτηση προς δίωξη του άρθρου 41 ΚΠΔ, ναι μεν δεν ενέχει τη μορφή έγκλησης με την έννοια του άρθρου 46 ΚΠΔ, πλην όμως εφαρμόζεται και επ’ αυτής αναλογικά το άρθρο 119 ΠΚ και ισχύει και επ’ αυτής η αρχή του αδιαιρέτου […]. Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, η ποινική δίωξη ασκείται παραδεκτώς εναντίον όλων των συμμέτοχων του εγκλήματος φοροδιαφυγής, και αν ακόμη η αίτηση δίωξης του άρθρου 41 ΚΠΔ, ήτοι η μηνυτήρια αναφορά του αρμόδιου οργάνου του άρθρου 21 παρ. 2 του Ν. 2523/1997, που υποβλήθηκε στρέφεται εναντίον ενός μόνον από αυτούς. Στην προκείμενη περίπτωση, και αν ακόμη η υποβληθείσα μηνυτήρια αναφορά του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. … στρεφόταν εναντίον μόνον του Β. Π., η προκείμενη ποινική δίωξη θα είχε ασκηθεί παραδεκτώς εναντίον και του συναυτουργού του στην αποδοχή των εικονικών φορολογικών στοιχείων Σ. Π., σύμφωνα με τις νομικές σκέψεις, που προεκτέθηκαν αμέσως παραπάνω.
6ον. Η ποινική δίωξη ασκείται σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 55Α, 68 Ν.4987/2022. Έτσι πρέπει να γίνουν τα εξής:
Α) Να γίνει ο σχετικός φορλογικός έλεγχος, ο οποίος αποτυπώνεται σε ό,τι αφορά τις ενέργειες, που έλαβαν χώρα και τις διαπιστώσεις, που προέκυψαν στη σχετική έκθεση της αρχής.
Β) Να γίνει η σύνταξη της οικεία πράξης προσδιορισμού του φόρου με βάση τις μορφές, που αναλύθηκαν πιο πάνω.
Γ) Να γίνει επίδοση των ανωτέρω εκτελέστών πράξεων (πράξεων προσδιορισμού του φόρου) στον φορολογούμενο για να αρχίσουν οι προθεσμίες άσκησης των ενδίκων βοηθημάτων σε ό,τι αφορά την οριστικοποίηση της φορολογικής διαφοράς.
Δ) Αν ασκηθούν τα ένδικα βοηθήματα από τον φορολογούμενο, τότε απαιτείται η έκδοση αμετάκλητης απόφασης των Διοικητικών Δικαστηρίων. Βέβαια στο αποτέλεσμα αυτό μπορούν να οδηγηθούν δικονομικά τα πράγματα με το να μην ασκήσει ο φορολογούμενος όλα τα ένδικα μέσα στα Διοικητικά Δικαστήρια κατά τη διαδικασία αμφισβήτησης της σε βάρος του εκτελεστής πράξης για τη διαπιστωθείσα από τη διοίκηση φοροδιαφυγή. Γι’αυτό ο αρμόδιος Εισαγγελέας Πλημμελειοδικών πρέπει να έχει υπόψη του τις πιθανές δικονομικές προοπτικές μιας διοικητικής – φορολογικής διαφοράς.
Ε) Όταν εκδίδεται εκτελεστή πράξη της διοίκησης σχετικά με τον προσδιορισμό του φόρου, τούτη η έκδοση συνοδεύεται με αποστολή της προς τον αρμόδιο Εισαγγελέα. Η ενέργεια αυτή συνιστά ανακοίνωση της φορολογικής παράβασης, πλην όμως ο Εισαγγελέας δεν μπορεί να προβεί σε άσκηση ποινικής δίωξης παρά μόνο όταν ακολουθήσει η οριστικοποίηση της φορολογικής διαφοράς (άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας άσκησης ενδίκων βοηθημάτων ή το αμετάκλητο της διαφοράς). Έτσι ο αρμόδιος Εισαγγελέας συντάσσει πράξη αναβολής της ποινικής διαδικασίας της υπόθεσης αναμένοντας την αποστολή προς αυτόν έγγραφης ανακοίνωσης ή από την αρμόδια αρχή (σε περίπτωση άπρακτης παρέλευσης της προθεσμίας των ενδίκων βοηθημάτων) ή από τη Γραμματεία του αρμοδίου Δικαστηρίου (σε περίπτωση αμετάκλητης απόφασης). Η δεύτερη αυτή (έγγραφη) ανακοίνωση αποτελεί την απαιτούμενη δικονομική προύπόθεση για να γίνει λόγος για άσκηση ποινικής δίωξης με τις οριζόμενες στο άρθρο 43 ΚΠΔ προϋποθέσεις. Τότε μόνο ο αρμόδιος Εισαγγελέας δεν συντάσσει πράξη αναβολής, αλλά προχωρά σε ενέργειες κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 43 ΚΠΔ, όταν δηλαδή κατά την αποστολή της εκτελεστής πράξης έχει ήδη παρέλθει άπρακτος ο χρόνος της προσφυγής, οπότε η εκτελεστή πράξη της αρχής πρέπει να συνοδεύεται με μηνυτήρια αναφορά, η οποία, αν δεν υπάρχει σε αυτή την περίπτωση, πρέπει να ζητηθεί από τον αρμόδιο Εισαγγελέα και όταν από την εκτελεστή πράξη το ποσό του μη αποδοθέντος φόρου είναι κάτω του ορίου του αξιοποίνου της περιπτώσεις των εγκλημάτων των παραγράφων 1,2 του άρθρου 66.
===Αν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη και η υπόθεση εκκρεμεί στην κύρια ανάκριση, ο ανακριτής, με σύμφωνη γνώμη του εισαγγελέα, διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας. Αν η υπόθεση έχει παραπεμφθεί στο ακροατήριο, το ποινικό δικαστήριο διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας, σε κάθε άλλη δε περίπτωση την αναστολή διατάσσει το αρμόδιο δικαστικό συμβούλιο.
===Στον Ν.4987/2022 δεν υπάρχει μεταβατική διάταξη, που να αναφέρει (όπως έγινε με τον Ν.4745/2020) ότι οι διατάξεις του αφορούν τις πράξεις μετά την ισχύ του. Κατά συνέπεια οι δικονομικής φύσης προβλέψεις του νόμου αυτού, ισχύουν άμεσα και αφορούν όσες περιπτώσεις, για τις οποίες έχουν ήδη γίνει φορολογικοί έλεγχοι και έχουν εκδοθεί εκτελεστές πράξεις της φορολογικής διοίκησης, που μπορούν να υπαχθούν στις μορφές προσδιορισμού φόρου, που αναφέρονται πιο πάνω. Κατά συνέπεια θα εφαρμοστούν ανεξαρτήτως του χρόνου τέλεσης της πράξης, εφόσον έχουν εκδοθεί οι σχετικές εκτελεστές πράξεις και έχουν αποσταλεί στον αρμόδιο Εισαγγελέα, οι προβλέψεις για την αναβολή στην άσκηση της ποινικής δίωξης από τον εισαγγελέα μέχρι το αμετάκλητο πέρας της φορολογικής διαφοράς, την αναστολή της ποινικής διαδικασίας από τον ανακριτή, το δικαστήριο, το δικαστικό συμβούλιο ανάλογα με το δικονομικό στάδιο, στο οποίο εκκρεμεί η υπόθεση.
7ον. Σε ό,τι αφορά το ζήτημα της παραγραφής των εγκλημάτων φοροδιαφυγής για όσες πράξεις τελούνται μετά τις 4-11-2022, δηλαδή μετά την έναρξη ισχύος του Ν.4987/2022 η παραγραφή των εγκλημάτων του άρθρου 66 σύμφωνα με όσα προβλέπονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 55Α αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος, μέσα στο οποίο η Φορολογική Διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 36, να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκτός κι αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής. Ακόμη σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 68 αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής, που ασκήθηκε. Ως προς τις πράξεις που τελέστηκαν πριν από την έναρξη ισχύος του Ν.4987/2022 και πριν από τις 6-11-2020 δηλαδή πριν την έναρξη ισχύος του Ν.4745/2020 πρέπει να θεωρηθεί ότι η παραγραφή επέρχεται από την οριστικοποίηση της φορολογικής διαφοράς. Τούτο διότι ο ΑΠ με τις υπ’αριθμ. 95/2022 και 782/2022 αποφάσεις του στήριξε την κρίση του αυτή περί μη παραγραφής εκτός άλλων και στο επιχείρημα ότι διαχρονικά στα φορολογικά εγκλήματα η παραγραφή δεν ταυτιζόταν με το χρόνο τέλεσης ενόψει της ανάγκης για ευρύτερη προκαταρκτική έρευνα. Τούτο διότι τα εγκλήματα αυτά από τη φύση τους χαρακτηρίζονται από ιδιαίτερη περιπλοκότητα. Έτσι πλέον καθίσταται μη ρεαλιστική η τελεσίδικη περάτωση τόσο της διοικητικής όσο και της ποινικής διαδικασίας πριν την (με βάση τους γενικούς κανόνες) παραγραφή του αξιόποινου των εγκλημάτων. Ακόμη με τις ανωτέρω αποφάσεις του ΑΠ τονίζεται ότι αν ισχύσει η άποψη ότι παρά την πιο πάνω διαχρονική αντιμετώπιση της παραγραφής των εν λόγω εγκλημάτων, η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο τέλεσής τους, τότε στις περισσότερες περιπτώσεις δεν θα συντρέχει πλέον λόγος αναστολής της προθεσμίας, μολονότι τούτο προβλέπεται στους φορολογικούς νόμους, καθώς από την τέλεση του φορολογικού αδικήματος μέχρι την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής θα έχει συμπληρωθεί η προβλεπόμενη προθεσμία παραγραφής. Επιπλέον με τις εν λόγω αποφάσεις αποσαφηνίστηκε ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν, ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους, εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο.
===Εξάλλου το ζήτημα, που ανακύπτει ενόψει της μη πρόβλεψης μεταβατικής διάταξης για την αντιμετώπιση των παλαιών πράξεων, δηλαδή αυτών που φέρονται να τελέστηκαν πριν την ισχύ του Ν.4987/2022, είναι αυτό της επιλογής της ευμενέστερης διάταξης στην παραγραφή των εγκλημάτων φοροδιαφυγής και ειδικότερα μεταξύ της παραγραφής, που προβλέπεται στα άρθρα 55Α παρ.2 και 68 παρ.2 Ν.4987/2022 και της αυτής της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής στις διατάξεις των άρθρων 21 Ν.2523/1997, 55Α Ν.4174/2013. Από τη σύγκριση οι τελευταίες είναι ευμενέστερες.
