Γιώργος Ψαράκης, ΜΔΕ, LL.M., PgCert
Ήταν σύνηθες φαινόμενο μετά από εξωλογιστικό προσδιορισμό εισοδημάτων (με βάση το παλαιό δίκαιο πριν τον ισχύοντα ΚΦΕ του 2013) να εκδίδονται πράξεις προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος και του ΦΠΑ και βάσει αυτών τα ποινικά δικαστήρια να προβαίνουν σε καταδίκη για κακουργηματικής φύσεως αδικήματα φοροδιαφυγής. Πλέον, και μετά την 1.1.2014, τη θέση του εξωλογιστικού προσδιορισμού έχουν πάρει οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου του άρθρου 28 ΚΦΕ. Την ορθή αντιμετώπιση του ζητήματος και τη στάση της ποινικής νομολογίας και στις δύο περιπτώσεις πλασματικού προσδιορισμού εισοδήματος αναλύουμε στο παρόν άρθρο, το οποίο αποτελεί συμπλήρωση πρόσφατου άρθρου στο οποίο, όμως, είχαμε ασχοληθεί μόνο με τα ζητήματα του παλαιού ΚΦΕ .
Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 30 παρ. 2 του νόμου 2238/1994 (παλαιός Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), για τις επιχειρήσεις που δεν τηρούσαν βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ είτε επειδή δεν είχαν υποχρέωση είτε επειδή δεν τα τηρούσαν αν και είχαν σχετική υποχρέωση, ή όταν τα τηρούμενα ήταν κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας, ή όταν κρινόντουσαν ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονταν εξωλογιστικά με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διέθετε η αρμόδια φορολογική αρχή, ως προς την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό αυτό λαμβάνονταν υπόψη, οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που εμφάνιζε η επιχείρηση, το μικτό κέρδος ομοειδών επιχειρήσεων που λειτουργούσαν με παρόμοιες συνθήκες, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που είχαν επενδυθεί καθώς και των ιδίων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελματική δαπάνη. Για δε τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος, το ακαθάριστο εισόδημα, όπως προσδιοριζόταν πιο πάνω, πολλαπλασιαζόταν με το μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους που περιλαμβανόταν για κάθε κατηγορία επιχείρησης σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτιζόταν με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών που δημοσιεύονταν στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, προσαυξημένο κατά 50%.
Ωστόσο, η έννοια του «εισοδήματος», προϋποθέτει πραγματικά εισοδήματα, τα οποία έχουν αποδεδειγμένα εισρεύσει στην περιουσία του φορολογούμενου. Κατά τούτο, ο εκδότης λ.χ. ενός εικονικού τιμολογίου δεν μπορούμε να θεωρήσουμε ότι εισπράττει πράγματι τίμημα με βάση μια εικονική σύμβαση πώλησης. Επομένως δεν πραγματοποιεί εισόδημα και δεν παραλείπει να συνυπολογίσει την αξία του εικονικού φορολογικού στοιχείου στο δηλούμενο εισόδημά του. Η νομοθετική θέσπιση τεκμηρίων εισοδήματος μπορεί να λειτουργήσει σε επίπεδο φορολογικής-διοικητικής δίκης αλλά όχι σε ένα ποινικό ακροατήριο, όπου ισχύει, μεταξύ άλλων, το τεκμήριο αθωότητας σε όλες του τις εκφάνσεις. Η χρήση δηλ. νομοθετικών πλασμάτων ή και υποθετικών κανόνων κατά τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης αποτελεί ανεκτή σε επίπεδο διοικητικού καταλογισμού αλλά όχι σε επίπεδο μιας ποινικής διαδικασίας.
Εξάλλου, όπως ορθώς αναφέρεται: «Η τεκμηρίωση της φοροδιαφυγής με τεκμαρτώς προσδιορισθέντα φόρο εισοδήματος και ΦΠΑ, αποδίδει στον κατηγορούμενο πράξη που δεν έκανε αλλά και ενοχή που δεν έχει, ενώ δεν μπορεί να τεκμηριωθεί και η υπαιτιότητα, ιδίως σε περίπτωση που η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων τεκμηριώνεται σε τυπικό λόγο, όπως π.χ., σε περίπτωση μη προσκόμισης των βιβλίων και στοιχείων» (Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, 2020, σελ. 669 επ). Προς την ίδια κατεύθυνση ήδη από το 2011, είχε υποστηριχθεί ότι «… με τη μέθοδο αυτή, ο προσδιορισμός της απόκρυψης της πραγματικής φορολογητέας ύλης (: απόκρυψη καθαρών εισοδημάτων) ως στοιχείου της αντικειμενικής υπόστασης του άρθρου 17 του ν. 2523/1997 (:αποτέλεσμα της παράλειψης ή της θετικής ενέργειας του δράση) δεν συνδέεται αιτιακά ποτέ με την τυποποιημένη στο άρθρα 17 του ν. 2523/1997 συμπεριφορά, που πρέπει να διερευνηθεί (: μη υποβολή ή υποβολή ανακριβούς δήλωσης), αλλά με τη μεταγενέστερη πράξη τρίτων, δηλαδή των ελεγκτικών αρχών (: εξωλογιστικός προσδιορισμός). Η μέθοδος αυτή του πολλαπλασιασμού των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές κέρδους και προσαυξήσεις της τάξης του 40% και του 80% μπορεί να εξυπηρετεί τις διοικητικές κυρώσεις, ωστόσο πρέπει εμφατικά να επισημανθεί ότι: στο μεν πεδίο του δικονομικού ποινικού δικαίου δεν δημιουργεί αποδείξεις, αλλά, αντίθετα, δημιουργεί (εξω)λογιστική υπόθεση εργασίας (:ενδείξεις), η οποία δεν επιβεβαιώνεται εμπειρικά•» (Δημήτραινας, Εγκλήματα Φοροδιαφυγής, 2011). Ο δε εισαγγελέας κ. Αδάμπας, αναφέρει στο σχετικό σύγγραμμά του για την μη καταβολή των χρεών (Αδάμπας, Το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, 2018): «Η ευθύνη λοιπόν είναι πλασματική, όχι αντικειμενική. Η καθιέρωση αντίστοιχων μεθόδων απόδειξης δείχνει να παραβλέπει την αξία του ανθρώπου και να εκμηδενίζει απόλυτα κάθε έννοια σεβασμού στην αρχή της αναγκαίας αναλογίας προς το άδικο της πράξης και την ενοχή του δράστη. […] Ακολούθως, κατά την εκτίμησή μας, το δικαστήριο οφείλει καταρχήν να αξιολογήσει τα αριθμητικά του δεδομένα σταθμίζοντας (αυτονόητα με τη συνδρομή υπαλλήλων της Φορολογικής Διοίκησης ή πραγματογνωμόνων) συγκριτικά οικονομικές παραμέτρους της επιχείρησης πριν, κατά και μετά την πάροδο της επίμαχης περιόδου».
Σε επίπεδο νομολογίας, το 2016 η υπ΄ αριθμ. 11249/2016 απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης είχε κρίνει τα εξής: «Κηρύσσεται αθώος ο κατηγορούμενος για το αδίκημα της μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, διότι οι ορισθέντες ελεγκτές προέβησαν σε εξωλογιστικό υπολογισμό των ακαθάριστων εσόδων, ακολούθως δε μετά από θεωρητικό υπολογισμό του εισοδήματος και με βάση αυτόν καταλόγισαν το οικείο ποσό φόρου• ενόψει όμως του ότι ο φόρος εισοδήματος είναι φόρος που προκύπτει από τις πραγματικές πωλήσεις του επιτηδευματία και όχι εκείνος που προσδιορίζεται εξωλογιστικά, αποτελεί δε μέθοδο που προβλέπεται από το νόμο για τη διοικητική κύρωση της συναφούς παραβάσεως, πλην όμως δεν μπορεί να αποτελέσει βάση για το αξιόποινο του άρθρου 17 Ν. 2525/1997 και εν προκειμένω από κανένα στοιχείο δεν αποδεικνύεται με βεβαιότητα το μέγεθος του πραγματικά οφειλόμενου φόρο». Πριν από το 2016, κι άλλες αποφάσεις είχαν δεχτεί το ανεπίτρεπτο χρήσης του εξωλογιστικώς προσδιορισθέντος ποσού ως βάση για την καταδίκη στο αδίκημα της φοροδιαφυγής (βλ. με το ίδιο σκεπτικό ΕφΚακΙω 254/2010, ΕφΑθ 3313/2011, ΜονΕφΠειρ 487/2014, ΜονΕφΠειρ 504/2014).
Εν προκειμένω, καθίσταται εμφανές ότι σε πλείστες περιπτώσεις φορολογικού ελέγχου ο ΦΠΑ και ο Φόρος Εισοδήματος προκύπτουν από πλασματικά έσοδα που υπολογίζονται τεκμαρτώς βάσει εξωλογιστικού προσδιορισμού. Καμία εξήγηση δεν δίδεται συνήθως από τον έλεγχο με ποιο τρόπο λαμβάνει χώρα ο εν λόγω υπολογισμός, ούτε καν από τους μάρτυρες του Δημοσίου κατά την προδικασία ή κύρια διαδικασία της ποινικής δίκης. Τούτο συμβαίνει ιδίως όταν δεν υπάρχουν κατά τις προηγούμενες χρήσεις κάποια αντίστοιχα έσοδα ή δαπάνες ώστε να μπορεί να υπολογιστεί τεκμαρτά ένα συγκεκριμένος κύκλος εργασιών (π.χ. η επιχείρηση ήταν κι αυτή εικονική και άρα ουδέποτε είχε εμφανίσει κέρδη).
Σε κάθε περίπτωση, ακόμα και να δεχτούμε ότι είναι δυνατός ο τεκμαρτός υπολογισμός και στο πλαίσιο της ποινικής δίκης επειδή δήθεν δεν αποτελεί κύρωση ή ποινή, αλλά νόμιμη μέθοδο προσδιορισμού του εισοδήματος, όπως τα τελευταία χρόνια δέχεται ο Άρειος Πάγος, τούτο θα πρέπει να αφορά μόνο στο μέρος του εισοδήματος που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του τεκμαρτού κύκλου εργασιών με τον Μέσο Συντελεστή Καθαρού Κέρδους χωρίς, όμως, τον κυρωτικό πολλαπλασιασμό του συντελεστή καθαρού κέρδους αλλά ούτε την προσθήκη της αξίας των εικονικών τιμολογίων.
Ειδικότερα:
Α. Όσον αφορά στον φόρο εισοδήματος, θα πρέπει να επισημανθεί ότι ο Μέσος Συντελεστής Καθαρού Κέρδους (ΜΣΚΚ) πολλαπλασιαζόταν με ποσοστό 80%, αντί για 40%, (βλ. άρθρο 32 παρ. 2, ως ίσχυε μετά τις αλλαγές του άρθρου 10 παρ. 3 του νόμου 3296/2004) όταν συνέτρεχε περίπτωση έκδοση εικονικών τιμολογίων. Η αιτιολογική έκθεση, όμως, που προέβλεπε τον διπλασιασμό του ΜΣΚΚ λόγω ύπαρξης εικονικών τιμολογίων, ανέφερε ότι η εν λόγω αύξηση έλαβε χώρα στο πλαίσιο μέτρων για την περιστολή της χρήσης εικονικών στοιχείων• άρα είχε τη μορφή της κύρωσης. Είναι εμφανής, επομένως, ο γενικο-προληπτικός και κυρωτικός χαρακτήρας της ρύθμισης, καθότι λόγος πολλαπλασιασμού τελικά του ΜΣΚΚ αποτελούσε η περιστολή της χρήσης εικονικών και όχι λ.χ. η τεκμαιρόμενη υψηλότερη κερδοφορία των εν λόγω επιχειρήσεων κοκ. Εξάλλου η αιτιολογική έκθεση που προέβλεπε την μείωση της προσαύξησης του ΜΣΚΚ από 50% σε 40% σε περίπτωση απόρριψης των βιβλίων, προέβλεπε τα εξής: «Με την παρ. 3 του παρόντος άρθρου προβλέπεται η μείωση της προσαύξησης του ΜΣΚΚ κατά 10 ποσοστιαίες μονάδες, στην περίπτωση που οι επιχειρήσεις δεν τηρούν τα προβλεπόμενα βιβλία ή τα τηρούμενα βιβλία τους κρίνονται ανακριβή, καθόσον το ισχύον ποσοστό προσαύξησης κρίνεται υπερβολικό και η διεθνής εμπειρία έχει δείξει ότι οι μεγάλες ποινές οδηγούν συχνά το φορολογούμενο στην παραοικονομία».
Επομένως αποδέχεται η ίδια η αιτιολογική έκθεση ότι η προσαύξηση συνιστά «ποινή» και όχι τρόπο υπολογισμού του εισοδήματος. Είναι επομένως διάφορο μέγεθος αυτό του τεκμαιρόμενου εισοδήματος από αυτό της προσαύξησης του ΜΣΚΚ που αποτελεί απλώς κύρωση, «ποινή» για τις προβλεπόμενες εκεί περιπτώσεις και την περιστολή της φοροδιαφυγής.
Τέλος, δεν είναι δυνατόν στο τεκμαιρόμενο εισόδημα να προστίθενται τα φερόμενα ως εικονικά τιμολόγια, για τον απλό λόγο ότι κατά κοινή αποδοχή τα τιμολόγια αυτά αντιστοιχούν σε ανύπαρκτες συναλλαγές και άρα σε ανύπαρκτα έσοδα. Τούτο μάλιστα είχε διατυπωθεί και από το Υπουργείο σε σχετικό ερώτημα ως εξής: «Κατά την άποψη της Υπηρεσίας σε περίπτωση που δεν έχουν υποβληθεί καθόλου δηλώσεις ή τα ποσά που αφορούν τα εικονικά στοιχεία δεν έχουν συμπεριληφθεί στις υποβληθείσες δηλώσεις τότε δεν πρέπει να υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος η συνολική καθαρή αξία των εκδοθέντων εικονικών στοιχείων αλλά μόνο το ποσό εκείνο πλέον του ποσού ΦΠΑ το οποίο αποτέλεσε κατά τα στοιχεία της φορολογικής αρχής, αμοιβή εκ της διάθεσης των εικονικών στοιχείων σε άλλες επιχειρήσεις».
Επομένως, αν αφαιρέσουμε από τα ποσά του ελέγχου βάσει εξωλογιστικού προσδιορισμού τα ποσά των ίδιων των εικονικών τιμολογίων και υπολογίσουμε τα τεκμαιρόμενα κέρδη με βάση τον «καθαρό» ΜΣΚΚ, χωρίς τον «κυρωτικό» πολλαπλασιασμό και τις προσαυξήσεις, ενδέχεται να μην θεμελιώνεται κάποιο ποινικό αδίκημα λόγω μη υπέρβασης του ορίου του αξιοποίνου.
Β. Όσον αφορά δε στο αδίκημα της μη καταβολής ΦΠΑ, αν αφαιρέσουμε αντίστοιχα από τα ποσά του ελέγχου βάσει εξωλογιστικού προσδιορισμού τις προσαυξήσεις ακριβείας και τα ποσά των ίδιων των εικονικών τιμολογίων, ό,τι μένει ενδέχεται να βρίσκεται κάτω από τα όρια του αξιοποίνου στην οικεία χρήση (=50.000€) με αποτέλεσμα να επέρχεται κι εδώ η απαλλαγή του κατηγορουμένου.
Γ. Για δε την εισφορά αλληλεγγύης, που πλέον καταλογίζεται σε βάρος του ελεγχόμενου και συνυπολογίζεται ως διαφυγών φόρος εισοδήματος πρέπει να παρατηρηθούν τα εξής: βάσει της υπ’ αριθμ. 130/2017 γνωμοδότησης του ΝΣΚ σε απάντηση του ερωτήματος «Εάν αποτελεί φόρο εισοδήματος η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2014», έγινε δεκτό ότι «η εν λόγω εισφορά αποτελεί μεν φόρο, δεν έχει, όμως ως αντικείμενο τα ως άνω εισοδήματα επί των οποίων επιβλήθηκε, τουτέστιν δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος, αλλά απλώς, τα εισοδήματα αυτά θεωρήθηκαν κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, ως τα πλέον ασφαλή στοιχεία διαγνώσεως της φοροδοτικής ικανότητας, στην οποία απέβλεψε, απετέλεσαν, δηλαδή, το κριτήριο και, συνακόλουθα, τη βάση επιβολής της έκτακτης εισφοράς, έτσι ώστε να επιβαρυνθούν με την εισφορά οι φολογουμένοι σύμφωνα με την κατηγορία εισοδήματος στην οποία ανήκουν (ΣτΕ 2653/2015, πρβλ ΟλΣτΕ 99/2017, 1/2016)». Τα ίδια αναφέρει και η υπ’ αριθμ. 13/2018 γνωμοδότηση του ΝΣΚ. 1.14.16. Ως εκ τούτου, το όποιο ποσό που αντιστοιχεί στην καταλογιζόμενη ειδική εισφορά αλληλεγγύης δεν δύναται να συνυπολογιστεί στον καταλογιζόμενο φόρο επί εισοδήματος για τους σκοπούς του αδικήματος της φοροδιαφυγής. Δυστυχώς, ωστόσο, οι φορολογικές αρχές το συμπεριλαμβάνουν στις μηνυτήριες αναφορές τους και η εισαγγελία ασκεί ποινικές διώξεις με βάση ποσά που έχουν υπολογιστεί με λανθασμένο τρόπο.
Δ. Για δε τα θέματα που προκύπτουν με βάση τον νυν άρθρο 27 Κ.Φ.Δ. και τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, πρέπει να παρατηρηθούν τα εξής:
i) Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις προβλεπόμενες έμμεσες τεχνικές ελέγχου.
ii) Ανάλογα με την περίπτωση και τα ευρήματα, λαμβάνει χώρα χρήση διαφορετικής τεχνικής ελέγχου. Σύμφωνα, π.χ., με την περίπτωση 2.3. του άρθρου 2 της ΠΟΛ 1050/2014 ορίζεται ότι «Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέα ύλη παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, του/της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωση τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών».
Εκ της ως άνω διάταξης, συνάγεται, ότι η εν λόγω μέθοδος ορθότερο είναι να τυγχάνει εφαρμογής σε περιπτώσεις προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης φυσικών προσώπων των οποίων όμως δεν διενεργείται έλεγχος για τα τυχόν κτηθέντα εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς σε μια τέτοια περίπτωση θα έπρεπε να τύχουν εφαρμογής οι έμμεσοι μέθοδοι της αρχής των αναλογιών ή η μέθοδος της σχέσης τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών, ως ειδικότερα εφαρμοζόμενες για τον προσδιορισμό εισοδημάτων κτώμενων από επιχειρηματική δραστηριότητα.
iii) Περαιτέρω, σύμφωνα με την με αριθμ. Ε2016/2020 εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., παρέχονται διευκρινίσεις και οδηγίες για την ομοιόμορφη εφαρμογή, μεταξύ άλλων, της μεθόδου της αρχής των αναλογιών, όπου προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση ποσοστά και δείκτες (και ιδίως με βάση το πραγματικό περιθώριο μικτού κέρδους) που θεωρούνται αξιόπιστα, βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής και προέρχονται είτε από την ίδια την επιχείρηση είτε από τρίτες πηγές. Εκεί, πολύ απλά, η Διοίκηση συνήθως λαμβάνει γνώση περί των αγορών μιας επιχείρησης (μέσω των βιβλίων της ίδιας της επιχείρησης αλλά και των προμηθευτών της) και κατόπιν, έχοντας γνώση του τιμοκαταλόγου της, εκτιμάει εξωλογιστικά τον αναμενόμενο κύκλο εργασιών. Άρα κατόπιν αφαιρεί τις δηλωθείσες δαπάνες και με βάση έναν περιθώριο μικτού κέρδους (το οποίο δύναται να προσδιορισθεί συγκρίνοντας τιμολόγια αγορών με τιμολόγια πωλήσεων ή αναλύοντας τιμοκαταλόγους κτλ.) υπολογίζει τα καθαρά κέρδη τα οποία έπρεπε να είχαν δηλωθεί. Ωστόσο πολλές φορές ο έλεγχος, α) δεν λαμβάνει υπόψη του τον ορθό συντελεστή μικτού κέρδους (ενδείκτες πιθανόν αποτελούν και οι με βάση το παλαιό δίκαιο συντελεστές καθαρού κέρδους της υπ’ αριθμ. 1004/2006 ΠΟΛ), β) δεν λαμβάνει υπόψη του το ορθό ποσοστό φυσικής απομείωσης (φύρας) επί των πρώτων υλών (π.χ. είναι γεγονός, ότι στις επιχειρήσεις εστίασης, υφίσταται μεγάλο ποσοστό φύρας κατά την παρασκευή των γευμάτων περί του 35%-40%), αλλά και τις απώλειες ανά ημέρα σε πρώτη ύλη που δεν καταναλώνεται εντός της ημέρας και γ) λαμβάνει υπόψη του ως χρόνο πραγματοποίησης του εισοδήματος το χρόνο διενέργειας της δαπάνης-αγοράς που στις περισσότερες των περιπτώσεων διαφοροποιείται από το χρόνο μεταπώλησης (π.χ. αρκετές από τις αγορές του Δεκεμβρίου ενός έτους σε ένα κατάστημα εστίασης, μάλλον δημιουργούν εισόδημα το επόμενο έτος, και άρα θα πρέπει να υπολογιστούν στο φορολογικό αποτέλεσμα του επόμενου φορολογικού έτους).
iv) Όπως γίνεται κατανοητό στην περίπτωση εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου κάθε μέθοδος υπολογισμού τεκμαρτού εισοδήματος μπορεί να φέρει και διαφορετικό αποτέλεσμα. Φυσικά αυτό δεν είναι συμβατό με τις παραπάνω αναφερθείσες αρχές της ποινικής δίκης και δεν μπορεί η τελευταία να δεχτεί άκριτα τεκμήρια της διοικητικής διαδικασίας. Ακόμα, επομένως, και να μην έχουν προσβληθεί διοικητικά οι επίμαχες πράξεις, ο ποινικός δικαστής έχει την υποχρέωση να εξετάσει τους ισχυρισμούς του κατηγορουμένου και να ελέγξει την ορθότητα των υπολογισμών, όταν οι τελευταίοι λαμβάνουν χώρα με βάση υποθετικά σενάρια και τεκμαιρόμενους συντελεστές.
Ε. Επιλογικά, στην περίπτωση αδικήματος φοροδιαφυγής στο εισόδημα ή στο ΦΠΑ με βάση εξωλογιστικό προσδιορισμό εισοδημάτων ή έμμεσες τεχνικές ελέγχου, θα πρέπει να αναλύονται στο ποινικό ακροατήριο τα επιμέρους ποσά, ώστε αφενός να αφαιρούνται οι προσαυξήσεις και οι «κυρωτικές» προσθήκες, αφετέρου να ελέγχονται τα υποθετικά σενάρια και οι τεκμαιρόμενοι συντελεστές κέρδους. Το προκύπτον υπόλοιπο, μετά από τις βάσιμες αμφισβητήσεις του κατηγορουμένου, είναι τελικά αυτό που θα αποτελέσει τη βάση του ποινικού ελέγχου κι εφόσον αυτό βρίσκεται κάτω από τις 100.000 ευρώ ανά χρήση για το εισόδημα και 50.000 ευρώ ανά χρήση για τον ΦΠΑ, δεν θεμελιώνεται κάποιο ποινικό αδίκημα.
